IPT Group
26.12.2019

Дробление бизнеса: правильный выбор или нарушение закона?


Дмитрий Мануйлов
Руководитель Департамента налоговой практики
Руководитель Департамента налоговой практики IPT Group Дмитрий Мануйлов рассказывает о том, по каким критериям налоговые органы отличают законную бизнес-структуру от искусственного «дробления бизнеса», и анализирует один из последних судебных актов, принятых в пользу налогоплательщика.
Основная цель искусственного «дробления бизнеса» – получение налоговой экономии. Это достигается путём перевода центра прибыли на вновь созданное общество либо же путём создания нескольких лиц. При этом изначальная множественность создания таких лиц обусловлена исключительно тем, чтобы соблюсти формальные требования для применения более экономных налоговых режимов, в частности УСН и ЕНВД, по отношению к общей системе налогообложения. Как правило, соблюдения таких требований заключается в непревышении лимита по размеру доходов за год, численности работников, используемых торговых площадей.

Если налоговые органы полагают, что имело место искусственное «дробление бизнеса», то они должны доказать, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду по такого рода делам.

Как правило, отличить умышленное «дробление бизнеса» от разумной корпоративной структуры, созданной в деловых и производственных целях, достаточно просто. Случаи, когда дробление не очевидно, встречаются, но их не так много.

Позиция налоговых органов по вопросу дробления бизнеса


    С позиции налоговых органов, критерии искусственного дробления бизнеса следующие:
  • специфика деятельности одинакова для всех новообразованных компаний;
  • у всех компаний одно и то же руководство и (или) учредители;
  • у подконтрольных компаний нет собственных активов;
  • перевод договоров с одной подконтрольной компании на вновь созданную компанию;
  • документы хранятся в одном месте, используются одни и те же IP-адреса, расчетные счета и т.д.;
  • у подконтрольной компании показатели по лимиту дохода близки к предельным;
  • новая компания создана незадолго до перевода договоров с контрагентами с иной подконтрольной компании;
  • централизованная система управления;
  • аффилированность, взаимозависимость, связанность и т.д.

В то же время в качестве обстоятельств, свидетельствующих о правомерном «дроблении бизнеса», суды в положительных для налогоплательщиков делах принимают такие аргументы как:
  • разделение компаний по видам деятельности;
  • значительная удаленность компаний друг от друга;
  • обеспечение спроса на товар (работы, услуги) ввиду отсутствия в составе цены НДС;
  • развитие специализации каждого из предприятий, для которых прописывается перспективный план.


Кейс в пользу налогоплательщика


Одним из последних судебных актов, принятых в пользу налогоплательщика по делам «искусственного дробления» бизнеса, является постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2019 по делу № А11-5818/2016. В рамках данного дела налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки пришел к выводу о том, что индивидуальный предприниматель необоснованно применил к деятельности по розничной и оптовой торговли продуктами питания системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН. В этой связи фискалы доначислили индивидуальному предпринимателю НДС, НДФЛ, а также соответствующие сумы пени и штрафов исходя из применения общей системы налогообложения в отношении такого вида деятельности.
В качестве аргументов налоговый орган привел следующие:
  • расчетные счета соарендаторов, связанных с ИП открыты в одном банке, для связи с которым указанными лицами использовался один IP - адрес, принадлежащий ИП;
  • юридическое, бухгалтерское, кадровое сопровождение деятельности названных лиц, а также общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО), обеспечивающего общее кассовое обслуживание покупателей в этих магазинах и учредителем которого являлся ИП, осуществлялось одной организацией;
  • помещения в магазинах арендованы ИП и связанными с ним лицами по договорам аренды с бывшей супругой ИП;
  • всеми арендаторами помещений с бывшей супругой ИП были заключены договоры аренды вспомогательных (административно-бытовых и складских) помещений в магазинах, используемых ими совместно;
  • обязательства по оплате аренды вспомогательных помещений распределялись арендаторами в равных долях;
  • доступ к товарам ИП, расположенным в магазинах, возможен только через торговую площадь, арендуемую связанным с ним другим индивидуальным предпринимателем (общий проход для покупателей);
  • наличие трудовых, родственных, длительных деловых отношений оказало непосредственное влияние на выбор ИП соарендаторов;
  • ни один договор аренды не заключен со случайным, ранее незнакомым лицом, со всеми соарендаторами прослеживаются длительные трудовые и деловые отношения;
  • по условиям кредитного договора, заключенного одним из соарендаторов с ПАО «Промсвязьбанк» иные соарендаторы, в том числе, и ИП признаются «группой компаний»;
  • поручителями по кредитным договорам выступают ИП и ИП вместе с бывшей супругой;
  • общая площадь арендуемого помещения в магазинах распределялась между связанными лицами - арендаторами;
  • рабочие места кассиров расположены на площади, арендованной обществом, учредителем которого является ИП и обязанности кассиров выполняли сотрудники данного общества;
  • общество, учредителем которого являлся ИП, оказывало услуги по охране товара связанным с ним лица;
  • контрольно-кассовая техника, используемая связанными лицами, принадлежала одному обществу, учредителем которого являлся ИП;
  • общество, учредителем которого являлся ИП, осуществляло прием денежных средств от покупателей товаров всех связанным с ИП лиц.
  • руководство деятельности магазинов осуществляли сотрудники, состоящие в трудовых отношениях с ИП;
  • товар находился в магазинах без разграничения площадей;
  • уборка всех площадей магазинов уборщицами, которые работали посменно; грузчики разгружали весь товар, приходящий в магазин, с посменным графиком работы; оформление заявок на товар и приемка товара от всех поставщиков осуществлялась одними и теми же лицами.

Несмотря на то, что суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа и отказал ИП в признании недействительным доначислений суд апелляционной инстанции отменил решение суда и признал частично недействительным решение налоговой инспекции в части незаконного применения ЕНВД, приняв во внимание следующие доводы:
  • каждый из предпринимателей самостоятельно заключал договоры аренды с арендодателем, уплачивал арендную плату, являлся плательщиком ЕНВД по розничной торговле;
  • фактическое исполнение заключенных договоров каждым из арендаторов, в том числе по оплате арендной платы, налоговым органом не оспаривается. Таким образом, вывод налогового органа о формальном характере договоров аренды, заключенных соарендаторами с арендодателем, не соответствует материалам дела;
  • совместного использования ИП и соарендаторами для осуществления розничной торговли одних и тех же площадей в торговых залах в магазинах налоговым органом не установлено;
  • оснований для признания лиц взаимозависимыми, предусмотренных статьей 105.1 НК РФ, применительно к рассматриваемому периоду налоговым органом, не установлено;
  • давнее знакомство ИП и соарендаторов не свидетельствует о взаимозависимости и подконтрольности указанных лиц заявителю;
  • открытие расчетных счетов в одном банке и доверенность, выданная ИП и иными связанными сторонами одному лицу на получение СКПЭП клиентов ни само по себе, ни в совокупности с иными обстоятельствами не свидетельствует о взаимной зависимости этих лиц и наличия у заявителя возможности контролировать денежные потоки соарендаторов;
  • ИП не имел реальной возможности повлиять на показатели, используемые для определения налоговых обязательств по ЕНВД иных предпринимателей (численность работников и используемая для розничной торговли площадь торговых залов);
  • каждым из предпринимателей обеспечивался учет выручки, поступившей им от розничной торговли продуктами питания;
  • предприниматели и заявитель являлись самостоятельными участниками гражданского оборота, заключали договоры (аренды, оказание услуг охраны, на проведение предварительных и периодических медицинских осмотров работников и другие), имели свой штат сотрудников, самостоятельно определяли исходя из финансовых результатов своей экономической деятельности налоговые обязательства, уплачивали налоги;
  • факт осуществления руководства деятельностью магазинов лицами, состоящими в трудовых отношениях с ИП, не свидетельствует об организации единого процесса торговли одинаковым товаром на общей площади магазина, одним и тем же персоналом, оказывающим услуги разным предпринимателям;
  • лица, осуществляющие руководство деятельностью магазинов и состоящие в трудовых отношениях с ИП трудовых либо гражданско-правовых договоров на оказание услуг с иными предпринимателями не заключали.
  • взаимозаменяемость работников, состоящих в штате одного из предпринимателей, не свидетельствует об изменении штатной численности ИП (свыше 100 человек), влияющих на возможность применения им системы налогообложения в виде ЕНВД по розничной торговле в магазинах;
  • факт того, что уборка всех площадей магазинов уборщицами, которые работали посменно; грузчики разгружали весь товар, приходящий в магазин, с посменным графиком работы; оформление заявок на товар и приемка товара от всех поставщиков осуществлялась одними и теми же лицами), не свидетельствует о направленности действий ИП на искусственное создание условий для применения системы ЕНВД за счет применения схемы «дробления бизнеса», и в конечном счете, на получение необоснованной налоговой выгоды;
  • предприниматели вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, распоряжались собственными доходами от реализации товаров без влияния ИП;
  • каждый из арендаторов в рассматриваемых магазинах осуществлял розничную торговлю продуктами питания различной номенклатуры (гастрономия, бакалея, молочная продукция и т.д.);
  • товар располагался на площадях магазинов по принадлежности к тому или иному предпринимателю, то есть имело место четкое разделение площади и товара.

Полагаю, что ключевыми обстоятельствами, послужившими основанием для отмены решения суда первой инстанции и признания недействительными доначислений налогового органа, послужило то, что лица, которые фигурируют в данном деле изначально, применяли специальные налоговые режимы. Наряду с данным обстоятельством немаловажным является отсутствие вовлечения контролирующим бизнес лицом по ходу ведения предпринимательской деятельности иных подконтрольных ему лиц, которые, вследствие увеличения объемов продаж в календарном году, позволили бы искусственно увеличить штат сотрудников и пощади торговых залов и в то же время применять ко всему бизнесу ЕНВД.

Умышленное «дробление бизнеса» как повод для налоговых доначислений


В последние годы налоговые доначисления, основанные на концепции «дробления бизнеса», приобрели достаточно широкий характер. Например, ФНС России в одном из своих писем привела сведения, согласно которым за период с 2014 по 2017 гг. арбитражные суды рассмотрели более 400 дел на сумму свыше 12,5 млрд руб., основанных на концепции искусственного «дробления бизнеса». Предположу, что с 2017 года и по настоящее время количество таких дел не уменьшилось.

Безусловно, искусственное «дробление бизнеса» относится к категории агрессивного налогового планирования и порождает для налогоплательщиков значительные налоговые риски.

Если несколько лет рассматриваемая тема налоговой оптимизации не была под пристальным вниманием налоговиков, то в последнее время этот вопрос стал ключевым в отношении налогового администрирования. При этом, как показывает судебная практика, преобладающее большинство решений по таким делам принимается не в пользу налогоплательщиков.

Столь пристальное внимание и такое количество дел по указанной категории можно объяснить рядом обстоятельств, к числу которых можно отнести:
  • частое использование налогоплательщиками налоговой оптимизации с помощью искусственного «дробления бизнеса»;
  • наличие четких методических рекомендаций ФНС России по выявлению и формированию доказательной базы;
  • формируемую судебно-арбитражную практику, в том числе на уровне Верховного Суда Российской Федерации, где суды в большинстве случаев поддерживают налоговые органы.


Дробление ради УСН


Наиболее распространенным обстоятельством, свидетельствующим об искусственном «дроблении бизнеса», является дробление компании (путем создании нового общества или нескольких обществ) для того, чтобы не утратить право на использование УСН по причине превышения лимита по доходам за год. Этот лимит в настоящее время составляет 150 млн руб. Т.е. собственники бизнеса создают еще одно юридическое лицо, которое в большинстве случаев, применяет УСН, и на это новое юридическое лицо переводят договоры с контрагентами, а к полученной выручке применяют указанный спецрежим. При этом работу вновь созданного общества фактически выполняют сотрудники старого общества, все или почти все расходы за новое общество несет старая компания, у обеих компаний один и тот же директор, те же учредители, одинаковый адрес, счета в одном банке и т.д.

Роль судов в делах о необоснованном «дроблении бизнеса»


Отдельно отметим роль судов в данных делах. Дело в том, что налоговые доначисления по искусственному «дроблению бизнеса» основаны на концепции, которая заключается в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями.

Хотя в налоговых правоотношениях Высший Арбитражный Суд Российской Федерации достаточно давно признал судебную доктрину «приоритет существа над формой», эта доктрина долго находилась в «спящем режиме» и суды достаточно редко ее применяли, в частности, в налоговых делах. Т.е. неприменение судами доктрины «приоритета существа над формой» по делам искусственного «дробления бизнеса» заключалось в том, что вновь созданная компания хоть и являлась связанной или взаимозависимой по отношению к компании, с которой были переведены договоры с контрагентами, штат сотрудников, активы и т.д., но это не могло свидетельствовать о какой-либо необоснованной выгоде, поскольку новая компания, по мнению судов, является самостоятельным юридическим лицом, имеющим право применять УСН при формальном соблюдении необходимых условий. В настоящее же время суды стали достаточно часто использовать судебную доктрину «приоритета существа над формой», уйдя от формального подхода к сути сложившихся правоотношений. Это позволило иначе оценивать доводы и возражения налоговых органов по делам, основанным на искусственном «дроблении бизнеса».

Нужна консультация по теме?
x

Подписка на обновления

Подпишитесь на наши обновления, и вы всегда будете в курсе актуальной информации, качественной аналитики, экспертного мнения в области юридического и финансового консалтинга