+7 495 988 - 47 - 70
Сохраняя суть, стимулируй прогресс
+7 495 988 - 47 - 70
Россия, 109004, Москва,
ул. А. Солженицына, д. 27 (Пн-Пт 10:00-19:00)

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами – кто и как может проверять

Елена Порохова

Финансы 11 Июля 2016

Определение Верховного Суда от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 поставит ли точку в затянувшемся противостоянии контролирующих органов и налогоплательщиков в вопросе о правомерности контроля уровня рыночности цен?

Налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля. Приоритет налогового контроля обусловлен значимостью налогов и сборов как источников доходов федерального, регионального и местных бюджетов.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ (далее НК РФ).

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Они позволяют налоговым органам исследовать полноту исчисления и уплаты налогов.

Выделяют два вида налоговых проверок:

- камеральные налоговые проверки;
- выездные налоговые проверки.

Целью данных проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

С 1 января 2012 г. НК РФ установлен новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Основная цель данного вида контроля является противодействие использованию трансфертного ценообразования в качестве инструмента минимизации налогов и вывода капитала из России. В настоящее время налоговый контроль за трансфертным ценообразованием относится к приоритетному направлению государственной налоговой политики.

Налоговый Кодекс РФ не содержит определения понятия Трансфертного ценообразования. Однако на официальном сайт Федеральной налоговой службы https://www.nalog.ru в разделе Трансфертное ценообразование приводится следующее определение:

Трансфертная цена – это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Деятельность по установлению цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Это наиболее простая и распространенная схема минимизации международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Поэтому трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов государства.

Однако на практике понятие трансфертной цены больше используется как понятие рыночной цены.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х).

Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations). В настоящее время более 50 стран мира (развитые, развивающиеся) приняли соответствующие законы о налоговом контроле трансфертных цен, которые в целом соответствуют международным стандартам (Руководство ОЭРС) по трансфертному ценообразованию.

В России законодательство по трансфертному ценообразованию действует только лишь с 2012 года. Оно регулируется разделом V.1. НК РФ», введенным Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ. Этим разделом вводятся нормы, соответствующие руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing guidelines 2010).

До 2012 года российское налоговое законодательство также содержало нормы по регулированию цен на товары, работы или услуги для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 и ст. 40 НК РФ. Однако на практике эти нормы были малоэффективны. Нормы, содержащиеся в указанных статьях, не получили единого толкования о порядке их применения ни в актах законодательства о налогах и сборах, ни в судебных актах,, в связи с чем, большинство судебных споров по данным статьям осталось без удовлетворения требований налоговых органов в суде, а реализация положений ст. 40 НК РФ производилась по принципу "кто сильнее, тот и прав". Новый вид налогового контроля на соответствие цен в сделках рыночным ценам, установленный нормами раздела V.1 НК РФ, применяется к сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами.

Определение взаимозависимых лиц дано в ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с которой взаимозависимыми лицами могут быть как организации, так и физические лица, а также смешанные составы лиц. В Налоговом кодексе РФ предусмотрено 11 оснований для признания лиц взаимозависимыми. Важно отметить, что в налоговом законодательстве перечень взаимозависимых лиц открытый. Суд по требованию налогового органа может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям (не отмеченным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но обладающим признаками взаимозависимости, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Что же законодатель понимает по рыночной ценой?

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми признаются рыночными. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога.

Таким образом, рыночная цена - это цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, или в сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица, до тех пор пока либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное, либо налогоплательщик в связи с несоответствием цены по сделке между взаимозависимыми лицами, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), сам произвел ее корректировку.

Контроль осуществляется не по всем налогам, а только по четырем видам налогов:

1) налог на прибыль организаций;
2) НДФЛ, который уплачивается в отношении отдельных категорий физических лиц в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) НДПИ - если одна из сторон сделки - плательщик НДПИ, предметом сделки являются полезные ископаемые, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
4) НДС - если одна из сторон сделки (организация или ИП) не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Проверка полноты исчисления налогов проводится в отношении сделок, которые относятся к контролируемым и на первый взгляд можно сделать вывод, что законодатель, разрабатывая раздел V.1 стремился ограничить возможность проведения проверки цен в сделках и предоставил такое право только ФНС России в части контролируемых сделок со взаимозависимыми лицами, на основании представленных налогоплательщиком уведомлений.

Однако налоговая и судебная практика в настоящим момент говорит об обратном.

Не разрешенным до сегодняшнего дня остается вопрос: может ли территориальный налоговый орган осуществлять контроль рыночных цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами.

Впервые свою позицию по данному вопросу Минфин высказал в Письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145. Он разделил сделки между взаимозависимыми лицами на две категории: контролируемые и иные сделки между взаимозависимыми лицами. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, контроль соответствия цен может осуществляться в случае, если по таким сделкам при исчислении налога необходимо руководствоваться рыночной ценой, определяемой в особом порядке, установленном НК РФ (например, при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), а также, если в отношении сделки у налогового органа есть основание полагать, что они осуществлены для получения необоснованной налоговой выгоды. Важно отметить, что Верховный Суд признал соответствующим законодательству абз. 12 выше указанного Письма Минфина России от 18.10.2012 года, в котором говорится, что в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. В дальнейшем этот подход был подтвержден и.о. начальника Управления трансфертного ценообразования В. Голишевским в своем выступлении на круглом столе, посвященном вопросам трансфертного ценообразования. Он выделил три модели проверок цен в сделках в соответствии с правилами трансфертного ценообразования.

Первая модель - проверки цен в контролируемых сделках, которые осуществляет центральный аппарат ФНС России.

Вторая модель - проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемые контролируемыми, в отношении которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений части второй НК РФ со ссылками на ст. 105.3 НК РФ (т.е. исходя из принципа "вытянутой руки"), которые проводятся в рамках выездных и камеральных проверок. Положения НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок. И это справедливо, поскольку проверка соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню осуществляется центральным аппаратом ФНС России. Таким образом законодатель разграничил полномочия в отношении проверок цен в сделках по уровням системы налоговых органов.

Третья модель - проверки иных сделок, по которым установлено манипулирование налогоплательщиком ценами и необходимо доказывание получения им необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

В сентябре 2014 ФНС в Письме № ЕД-4-2/18674@ еще раз возвращается к вопросу о том, как налоговые органы могут проверять соответствие цен по сделкам между взаимозависимыми лицами рыночным ценам. И в этом письме ФНС уже прямо пишет о том, что контролирующие органы могут проверять цены по сделкам между взаимозависимыми лицами не только в рамках специальной ценовой проверки, проводимой ФНС России в отношении контролируемых сделок, но и в рамках обычной (камеральной или выездной) проверки, проводимой территориальным налоговым органом. Однако налоговому органу необходимо доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценой в сделках. При этом налоговый орган вправе использовать для оценки размера такой выгоды методы, указанные в главе 14.3 НК РФ.

Не удивительно, что такая совместная и последовательная позиция контролирующих органов по вопросу правомерности контроля цен в сделках со взаимозависимыми лицами не признаваемых контролируемыми, породила обширную и разнообразную арбитражную практику по оспариванию доначислений, произведенных территориальными налоговыми органами в ходе проведения выездных проверок в связи с применением налогоплательщиком не рыночных цен в сделках. В большинстве случаев суды рассматривали вопрос правомерности проведения проверок территориальными налоговыми органами и примерно в половине случаев суды заняли позицию, что проверка цен была неправомерной, поскольку у налогового органа отсутствовали полномочия осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и такая проверка не могла быть предметом выездной проверки.

Однако, в ряде дел, суды соглашаются с позицией, что в рамках проводимой территориальным органом налоговой проверки может проводиться оценка манипулирования ценами и получения необоснованной налоговой выгоды. Есть решения, где суды согласились с тем, что при выездной проверке могут быть проверены цены по неконтролируемым сделкам между взаимозависимым лицам.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что на сегодняшний день позиция судов не однозначна и окончательно не сформировалась.

Нельзя не сказать, что и контролирующие органы в своих последних письмах несколько изменили свою позицию по данному вопросу. Теперь контролирующие органы соглашаются с тем, что территориальные налоговые органы не имеют полномочий производить соответствующие действия с целью проверки соответствия сумм полученных доходов рыночному уровню в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Сделки, не признаваемые контролируемыми, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные суммовые критерии, не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Казалось бы, что вот наконец то, этот вопрос окончательно решен. Однако уже в начале 2016 года Минфин снова возвращается к ранее придерживаемой позиции и заявляет, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Но при этом территориальные налоговые органы вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов. Такая позиция контролирующих органов частично согласуется и со складывающейся арбитражной практикой.

И вот в начале апреля 2016 г. выходит Определением Верховного Суда от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014, в котором суд, применяя нормы раздела V.1 НК РФ делает вывод, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам налогоплательщика с взаимозависимыми лицами. Кроме того в данном Определении сделан, на наш взгляд, важный вывод, который может повлиять на дальнейший вектор арбитражной практики по данному вопросу. Ссылаясь на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды» (далее Постановление № 53) Суд указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Таким образом, взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствии иных указанных в Постановлении № 53 обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде.

Станет ли данное Определение ВС заключительным аккордом в затянувшемся споре о правомерности осуществления территориальными налоговыми органами контроля рыночности цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами покажет время.

Однако, впервые Верховный Суд подтвердил, что территориальные налоговые органы не могут проводить контроль цен на соответствие их рыночному уровню по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами и только в случае, если при проведении выездной или камеральной проверки налоговый орган выявит и докажет обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, то в целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган может применить нормы гл. 14.3 НК РФ.

Председатель совета директоров IPT Group Сергей Нотов и сопредседатель совета директоров компании Павел Кориков стали соавторами книги «Эклогес. Опыт построения науки о выборах», вышедшей в издательстве «Филинъ» в августе 2017 года. В работе рассматриваются техники проведения избирательных кампаний с античного периода до наших дней.
15 Августа 2017
Право Исследования Юриспруденция
Пресс-секретарь IPT Group
Телефон
+7 495 988 - 47 - 70
Эл. почта
media@iptg.ru